Dar Mükelleflere Yapılan Serbest Meslek Ödemeleri

 

DAR MÜKELLEF KURUMLARA ÖDENEN SERBEST MESLEK ÖDEMELERİNİN KURUMLAR VERGİSİ TEVKİFATI VE KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU KARŞISINDAKİ DURUMU

 

Erdoğdu ÖZ

Yeminli Mali Müşavir

 

I-GİRİŞ

Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlardan yapılacak vergi kesintisine ilişkin düzenlemelere yer verilmiş bulunmaktadır.

Aynı maddesinin, 1/b bendinde dar mükelleflerin serbest meslek kazançları kurumlar vergisi tevkifatına tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.

Dar mükellef kurumların; serbest meslek kazançlarının mahiyeti, Türkiye’de elde edilmesi, bu bilgiler ışığında kurumlar vergisi tevkifatı ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması ile Katma Değer Vergisi Kanunu karşısındaki durumu incelenecektir[1].

II-DAR MÜKELLEF KURUMLARIN SERBEST MESLEK KAZANCININ MAHİYETİ VE TEVKİFAT ESASLARI

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden dar mükellefiyet esasında vergilendirileceği hükmü yer almıştır. Aynı maddenin üçüncü fıkrasında, dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazançları bentler halinde sayılmış olup söz konusu fıkranın (c) bendinde de “Türkiye’de elde edilen serbest meslek kazançları” dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazançları arasında sayılmıştır.

Serbest meslek kazancının tanımı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde şöyle yapılmıştır.

“Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır”.

Bu tanıma göre, serbest meslek faaliyeti için gerekli olan koşullar şunlardır.

 -Faaliyetin sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması.

 -Faaliyetin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması.

Serbest meslek faaliyeti esas itibariyle gerçek kişilerce icra edilen faaliyet türüdür.

Dar mükellef kurumların bu tür kazanç elde etmeleri ise istihdam ettikleri personelleri aracılığı ile olmaktadır.

Bu şartlardan serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye’de icra edilmesinden anlaşılması gereken, faaliyetin dar mükellef kurum tarafından Türkiye’de yapılmasıdır. Ancak, serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de icra edilmesi koşulu açık görülmesine karşın, faaliyetin bir kısmı Türkiye’de, bir kısmı ise yurt dışında yapılması halinde faaliyetin nerede yapılmış sayılacağı tereddütlüdür. Çünkü, yasada serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de icra edilmesi koşulunun kapsamı ve sınırları açıkça belirtilmemiştir.

Örneğin, plan, proje yapımı gibi serbest meslek faaliyetlerinin bir kısmının Türkiye dışında gerçekleştirilmiş olması durumunda, plan ve projenin başından sonuna kadar Türkiye’de yapılmış olması gerekip gerekmediği konusu gündeme gelmektedir.

Danıştay’ın bu konuda verdiği bir kararda, proje Türkiye’de gerçekleşen bir işe ait ise faaliyetin ağılık merkezinin Türkiye’de olması nedeniyle serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de icra edildiğinin kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir[2].

Türkiye’de değerlendirme, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır.

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, dar mükellef kurumların elde edecekleri serbest meslek kazançları üzerinden vergi kesintisi yapılması öngörülmüş olup kesinti oranı 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 03.02.2009 tarihinden itibaren; petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlarda %5, diğer serbest meslek kazançlarında %20 olarak belirlenmiştir.

Tevkifat, bu kazancın nakden veya hesaben ödenmesi veya tahakkuk ettirilmesi sırasında ödenir. Nakden ödeme peşin ödemeyi, hesaben ödeme ise, vergi kesintisine tabi tutulması öngörülen kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.

Avans olarak yapılan ödemeler de tevkifat kapsamındadır.

Buna göre, serbest meslek ödemesi tahakkuk ettirildiği an, ödeme yapılmasa bile tevkifatın yapılıp vergi dairesine yatırılması gerekmektedir. Bu tür serbest meslek ödemeleri genellikle yabancı para cinsinden hesaplanmakta ve ödenmektedir. Yabancı paranın tahakkuk tarihi itibariyle TL na çevrilirken uygulanacak kur, tahakkuk tarihi itibariyle TC. Merkez Bankasının tespit ettiği döviz alış kurudur[3].

Serbest meslek ödemesi için hesaplanan miktarlar çeşitli nedenlerle tahakkuk tarihi itibariyle ödenememesi halinde transferin gerçekleştiği tarihte oluşan kur farkı da tevkifata tabidir[4].

Bazı yabancı kurumlar, Türkiye’deki montaj işlerini yerli kurumlara karşı üstlenmekte, bu yükümlülüklerini de gönderdikleri mühendis ve montörler vasıtasıyla yerine getirmektedirler. Yabancı kurumlarla yerli kurumlar arasında bu amaçla düzenlenen anlaşmalara göre genellikle;

-Montaj işinin yapılmasından tamamen yabancı kurum sorumlu olmakta, dolayısıyla yabancı kurumun işte çalıştırdığı mühendis ve montörlerin yerli kuruma karşı herhangi bir sorumlulukları olmamaktadır.

-Yerli kurum, taahhüt bedelini esas itibariyle yabancı kuruma döviz olarak ödemekle beraber, Türkiye’ye gelen mühendis ve montörlere de geçim giderlerini karşılamak üzere Türk Lirası ile ödemeler yapmaktadır.

-Yerli kurum, yabancı kurumun taahhüt işi ile ilgili olarak Türkiye’de ödenmesi gereken tüm vergilerini üslenmektedir[5].

Gerek yabancı kuruma yapılan döviz ödemeleri gerekse mühendis ve montörlere yapılan Türk Lirası ödemeleri, kurumun serbest meslek kazancı sayılarak KVK Md.30 (Eski Kanun Md.24)  uyarınca kurumlar vergisi tevkifatına tabi tutulmaktadır. Ancak, bu konu ile ilgili olarak ortaya çıkan bir başka sorun ise, Türkiye’de montaj işlerini üslenen dar mükellef durumundaki yabancı kurumların bu işlerde çalıştırdıkları mühendis ve montörlere işi yaptıran yerli kurum tarafından Türk lirası olarak yapılan ödemelerin vergilendirilmesidir. Montörlere Türkiye’de işi yaptıran yerli kurum tarafından Türk Lirası olarak yapılan ödemelerin ayrıca Gelir Vergisi Kanununun 94/1 maddesi uyarınca ücret olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir[6].

Yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratlar gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınacaktır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisi, ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacaktır.

Bu maddede belirtilen ödemelerden yapılan vergi kesintisi, kesinti yapanların kayıt ve hesaplarında ayrıca gösterilecektir.

Serbest meslek kazancının tanımı kanunla yapılmakla birlikte, dar mükellef kurumların bazı kazançlarının serbest meslek kazancı olup olmadığı ve tevkifatı konusunda uygulamada tereddütler olmaktadır. Bu tereddütler mükellefler tarafından Maliye Bakanlığına iletildiğinde, Maliye Bakanlığı kendi veya görevlendirdiği Vergi Dairesi tarafından mukteza (özelge) ile çözülmektedir. Yargıya intikal etmiş konularda da, yargı organları ihtilafları çözerek içtihat oluşturmaktadır.

Bu nedenle, dar mükelleflerin elde ettikleri serbest meslek faaliyetinin mahiyeti ve tevkifat açısından vergi idaresinin görüşleri ile yargı kararlarından bazılarına aşağıda yer verilmiştir.

Serbest Meslek Kazançlarıyla İlgili Maliye Bakanlığı Muktezalarından Bazıları:

-Karakaya Barajı Hidroelektrik Santralının türbin, jeneratör, giriş vanası ve elektrik teçhizatının yerlerine montajını ve Türk personelinin eğitimini konsorsiyum halinde üstlenen ve merkezleri İsviçre’de bulunan firmaları montörleri vasıtasıyla Türkiye’de serbest meslek faaliyetinde bulunmaktadırlar[7].

-Bir firmanın teşvik belgeli yatırımları için yurt dışından getirdiği makinaların montajı ile ilgili olarak makinaları satan yabancı firma tarafından Türkiye’ye gönderilen montörlere yaptığı ödemeler yabancı firmanın bu montörler vasıtasıyla Türkiye’de elde ettiği serbest meslek kazancıdır[8].

-Yurt dışında mukim … isimli kuruluş tarafından şirketinize verilen laboratuvar ortamında deney ve test hizmetleri serbest meslek faaliyeti kapsamındadır[9]

-Bu hüküm ve açıklamalara göre, ithal etmiş olduğunuz makinede meydana gelen arızanın, aynı zamanda tedarik edilen yurt dışında mukim olan firma tarafından giderilmesi karşılığı yapılan ödemelerin gayrisafi tutarı üzerinden %20 oranında tevkifat yapılması ve yapılan bu tevkifatın muhtasar beyanname ile sorumlu sıfatı ile beyanı gerekmektedir[10].

-Yurtdışında mukim firmalardan işletmenizde kullanmak ve/veya müşterilere satışını yapmak üzere daha önce piyasada bulunmayan bir bilgisayar programının özel olarak hazırlatılması halinde, yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç serbest meslek kazancı niteliği taşıdığından bu kapsamdaki ödemeler üzerinden %20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır[11].

-Yurt dışından gelen uzman kişiler tarafından sunum yapılması, rapor hazırlanması gibi hizmetlerin bir kuruluşa bağlı olarak veya bir kuruluş bünyesinde gerçekleştirilmesi halinde, yurt dışındaki bir kuruluşun personelinden hizmet alınması söz konusu olacağından bu kapsamda yapılan ödemeler serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecek ve anılan kurumlara bu şekilde nakden veya hesaben yapılan ödemelerden çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında aksine bir düzenleme bulunmadığı sürece %20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.

-Öte yandan, söz konusu hizmetlerin yurt dışından gelen uzman kişilerce bir kuruluşa bağlı olmaksızın kendi nam ve hesabına yapılması halinde bu faaliyetlerin serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi kapsamında %20 orannında tevkifata tabi tutulması gerekmektedir[12].

-Yurt dışındaki firmalara bilgisayar programları ile ilgili olarak vermiş oldukları eğitim hizmetleri karşılığında yapılan ödemeler, serbest meslek kazancı niteliği taşıdığından 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca % 20 oranında kurumlar vergisi kesintisine tabidir[13].

-jeofizik hizmetleri serbest meslek faaliyeti kapsamında olup, söz konusu serbest meslek faaliyetinin;

Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci bulundurmak suretiyle ticari faaliyet kapsamında yürütülmesi halinde, yapılan ödemelerden kurumlar vergisi kesintisi yapılmayacak, elde edilen kazançlar ticari kazanç hükümleri çerçevesinde iç mevzuatımıza göre vergilendirilecektir.

Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilcisi bulunmadan veya Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci bulunsa da bu işyerlerinde yürütülen ticari faaliyetle bağlantılı olmamak suretiyle yürütülmesi halinde ise yapılan ödemelerin tamamı üzerinden Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30/1-b maddesi gereğince % 20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir[14].

-1- …………. Şirketi tarafından doğrudan karşılanan yurtdışından gelen elemanların ulaşım, yemek, konaklama vb. giderlerine ait bedellerin yurtdışındaki firmaya aktarılıp aktarılmadığına bakılmaksızın KDV Kanununun 24/c maddesi uyarınca KDV matrahına dâhil edilmesi ve toplam tutar üzerinden KDV hesaplanarak 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

 

2- Yurtdışındaki firma adına yapılan harcamalara ilişkin olarak yüklenilen KDV tutarlarının adı geçen şirket tarafından indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, Şirketin 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan ettiği KDV’yi, KDV Kanununun 29, 30 ve 34’üncü maddeleri çerçevesinde 1 No.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapabileceği [15].

-Yurt dışındaki seyahat acentesi tarafından şirketinize verilen aracılık hizmetleri ticari faaliyet kapsamında bulunmaktadır. Dar mükellefiyete tabi kurumlara komisyon hizmetlerine ilişkin olarak ticari faaliyet kapsamında yapılan ödemeler Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30 uncu maddesinde tevkifata tabi ödemeler arasında sayılmadığından, şirketinizin yurt dışından müşteri bulmasına aracılık eden Almanya mukimi firmaya yapacağı komisyon ödemeleri üzerinden vergi tevkifatı yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

-Firmanın faaliyetinin yurt dışında pazar araştırması yapılması ve pazarlama ve yönetim hizmetleri gibi hizmetler dolayısıyla salt komisyonculuk işinin dışına taşması durumunda, verilen hizmetin Gelir Vergisi Kanunun 65 inci maddesi çerçevesinde serbest meslek kazancı niteliğinde değerlendirilmesi ve bu hizmet karşılığında ilgili firmaya ödenen komisyon bedelleri üzerinden Kurumlar Vergisi Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca %20 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir[16].

-Petrol arama faaliyetlerine ilişkin olarak verilecek sondaj hizmetleri serbest meslek faaliyeti kapsamında olup, söz konusu serbest meslek faaliyetinin;

Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci bulundurmak suretiyle ticari faaliyet kapsamında yürütülmesi halinde, yapılan ödemelerden kurumlar vergisi kesintisi yapılmayacak, elde edilen kazançlar ticari kazanç hükümleri çerçevesinde iç mevzuatımıza göre vergilendirilecektir[17].

– ………. şirketinin, şirketinize sunduğu yönetim, finans, pazarlama, insan kaynakları, satın alma (mal temin edilmesi durumu hariç olmak üzere) stratejik planlama ve iş birimleri yönetimi gibi hizmetler karşılığında elde ettiği kazanç, serbest meslek kazancı niteliği taşıyacağından, Anlaşmanın “Serbest Meslek Faaliyetleri” ni düzenleyen 14’üncü maddesinin ikinci fıkrası çerçevesinde değerlendirilecektir.

 ………… şirketinden aldığınız bilgi teknolojileri hizmetleri ise sağlanan hizmetin niteliğine göre gayrimaddi hak veya serbest meslek olarak değerlendirilecektir. …….. şirketinin sunduğu hizmet Anlaşmanın 12’nci maddesinin dördüncü fıkrasında tanımlanan “gayrimaddi hak bedelleri” terimi kapsamına girecek nitelikte bir hizmet ise bu hizmet karşılığı yapılacak ödemelerin gayrisafı tutarı üzerinden Anlaşmanın 12’nci maddesinin ikinci fıkrasına göre %10 oranında vergi kesintisi yapılacaktır, Söz konusu hizmetler “gayrimaddi hak bedelleri” terimi kapsamında değerlendirilebilecek nitelikte değilse anlaşmanın “Serbest Meslek Faaliyetleri” ni düzenleyen 14’üncü maddesinin ikinci fıkrası kapsamında ele alınacaktır[18].

Serbest Meslek Kazançlarıyla İlgili Danıştay Kararlarından Bazıları;

-Makinaların alım satımıyla ilgili mukavele dışında, satıcı firmadan işletme garantisinin sağlanması amacıyla anılan şirketle montaj işi için de ayrı bir mukavele yapıldığı ve montaj işini yapan personelin söz konusu faaliyeti karşılığında yabancı firmaya belli esaslara göre tahakkuk eden (montaj) ücreti serbest meslek kazancıdır[19].

-Mühendislik teknik hizmetleri karşılığı yabancı firma adına tahakkuk ettirilen meblağların dışarıya transfer edilmeyerek yurt içindeki herhangi bir şirkete sermaye olarak konulması, onun serbest meslek kazancı olma niteliğini değiştirmez[20].

-Makina montajını yüklenen yabancı kuruma ödenen bedel serbest meslek kazancıdır. Sorumlu kurumca montörlere ödenen iaşe ve ibate ücretleri ise yabancı firmanın montörler vasıtasıyla Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetinin bir cüzi olması nedeniyle kurumlar vergisi tevkifatına tabidir[21].

-Bir işletme taahhüt ettiği işin bir kısım mühendislik işlerini yabancı mühendislere ve kendi ülkelerinde yaptırmış olması halinde yaptığı ödemelerden tevkif suretiyle vergi kesmek zorundadır[22].

-Yabancı firmalara plan ve proje bedeli olarak ödenen meblağın serbest meslek kazancı olarak vergi tevkifatına tabi tutulması gerekir[23].

-Moskova Buz Balesinin Türkiye’de verdiği temsiller nedeniyle elde ettiği gelir serbest meslek kazancıdır[24].

III-ÇİFTE VERGİLEMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARINA GÖRE DAR MÜKELLEF KURUMLARA ÖDENEN SERBEST MESLEK ÖDEMELERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ

Türkiye bir çok ülkeyle Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları yapmıştır. Bu anlaşmalarda, iki farklı devletin vergilendirme konusuna giren kazanç ve iratların hangi devlet tarafından vergilendirileceği açıklanmaktadır.

İnceleme konumuz serbest meslek kazançlarının kurumlar vergisi tevkifatı olduğundan, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının serbest meslek faaliyetleri ile ilgili hususları incelenecektir. Dar mükellef kurumlara serbest meslek ödemesinde bulunurken dar mükellef kurumun mukim olduğu ülke ile Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının bulunup bulunmadığına bakılması gerekecektir. Çünkü, vergi anlaşmaları, dar mükellef kurumlara yapılacak olan tevkifata tabi ödemelerin vergilendirilmesine sınırlar getirebilmektedir.

Serbest meslek ödemelerinin vergilendirilmesinde tüm anlaşmaları tek tek ele alıp incelememiz konumuz itibariyle mümkün değildir. Esasında anlaşmalar, model anlaşma metinlerine göre yapıldığından anlaşma metinlerinin sistematik olarak aralarında fark bulunmamakta ve maddeler hemen hemen aynı başlıkları taşımaktadır. Madde içeriklerinde ise farklılıklar olabilmektedir. Bu nedenle, serbest meslek faaliyetleri itibariyle çoğu anlaşmalarla benzerlik gösteren Belçika ile yapılan anlaşma hükümleri göz önünde bulundurularak Çifte Vergilemenin Önlenmesi Anlaşmalarındaki serbest meslek faaliyeti ile ilgili açıklama yapılacaktır.

Belçika ile yapılan anlaşmanın 14 ncü maddesi “ Serbest Meslek Faaliyetleri “ başlığını taşımaktadır. Aynı maddenin 3 no.lu bendinde serbest meslek faaliyetleri terimi, özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, artistik, eğitici ve öğretici faaliyetleri , bunun yanı sıra doktorların, avukatların, mühendislerin, mimarların, dişçilerin, muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerini ve özel mesleki bilgi ve maharet gerektiren diğer faaliyetleri kapsamına alır. Bu maddenin 2 no.lu bendine göre, bir Akit Devlet teşebbüsünün serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelir yalnız bu devlette vergilendirilebilir. Bununla beraber, eğer bu faaliyetler diğer devlette icra edilirse ve bu diğer devlette bu faaliyetleri icra etmek için işyerine sahipse veya herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, toplam 183 günü aşarsa söz konusu gelir aynı zamanda diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.

Bu hükümlere göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 30’ uncu maddesine göre dar mükellef kuruma yapılan serbest meslek ödemeleri tevkifata tabi olmakla birlikte, anlaşma yapılmış olan devlet mukimi dar mükellef serbest meslek kazancını Türkiye’de elde etse dahi serbest meslek faaliyeti Türkiye’de icra edilmediği takdirde Kurumlar Vergisi tevkifatı yapılmaz.

Nitekim bir özelge aşağıdaki gibidir[25]

–Türkiye-…. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 01.01.1989 tarihinden itibaren uygulanmakta olup, Anlaşmanın 14 üncü maddesinin birinci fıkrası;

“1. Bir Akit Devlet mukiminin serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnız bu Devlette vergilendirilebilecektir. Bununla beraber, eğer bu faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer:

a) Kişi bu diğer Devlette bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip ise veya

b) Kişi bu diğer Devlette, söz konusu faaliyetleri icra etmek amacıyla bir yılda veya birkaç seferde (12 aylık dönemde) 183 gün veya daha fazla kalırsa, söz konusu gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

Böyle bir durumda olayına göre ya yalnızca söz konusu sabit yere atfedilebilen gelir ya da yalnızca bu diğer Devlette bulunan süre içinde elde edilen gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.”

hükmünü öngörmektedir.

Bu hükme göre, … mukimi bir teşebbüsün Türkiye’ye gelmeksizin ….’da icra edeceği serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı yalnızca ….’ya aittir. Eğer bu hizmet veya faaliyetler Türkiye’de sabit bir yer vasıtasıyla icra edilirse veya Türkiye’deki faaliyet icrasının 12 aylık bir dönemde 183 gün veya daha fazla sürmesi halinde, Türkiye’nin de bu gelirleri iç mevzuat hükümleri çerçevesinde vergileme hakkı bulunmaktadır.

Adı geçen …. mukiminin serbest meslek faaliyeti kapsamındaki deney ve test hizmetlerini Türkiye’ye gelmeksizin ….’da verecek olması nedeniyle söz konusu faaliyet karşılığında kendilerine yapılan ödemelerden herhangi bir vergi kesintisi yapılmaması gerekmektedir.

….. mukimlerinin Türkiye’de elde ettikleri kazanç veya iratların ilgili Anlaşma çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için …. yetkili makamlarından mukimlik belgesi almaları ve bu belgenin aslı ile noter veya bu ülkedeki Türk konsolosluklarınca tasdikli Türkçe tercümesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine veya vergi sorumlularına ibraz etmeleri gerekmektedir. Vergi sorumluları teslim aldıkları söz konusu mukimlik belgelerini gerektiğinde yetkili makamlara ibraz etmek üzere muhafaza edeceklerdir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimiz uygulanacaktır.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları hükümleri anlaşmaya taraf ülkelerde mukim olanlara uygulandığından, anlaşmalardan yararlanmak isteyenlerin tam mükellef oldukları ülkenin yetkili makamlarından mukimlik belgesi almaları gerekmektedir. Bu belgenin alınma koşulları Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Sirküleri 1’de yer almaktadır[26].

Uygulamada 183 günün ne şekilde uygulanacağı konusu sorunludur.

Şöyleki;

Dar mükellefin herhangi bir 12 aylık kesintisiz dönemde toplam 183 günü aşan faaliyeti olup olmayacağının önceden bilinmesi mümkün değildir. Önceden yapılmış olan bir ödemeden sonra dar mükellef 183 günü aşan bir çalışma daha yaparsa cezalı ödeme olacak mı?

Serbest meslek faaliyetinde bulunan dar mükellef kurum eleman ve temsilcilerinin ülkede bulundukları sürenin kişi sayısı ile çarpılması söz konusu olacak mıdır?

Dar mükellef bir kurumun bir devlette birden fazla serbest meslek faaliyetinin bulunması halinde, tüm faaliyetleri için Türkiye’de bulunulan süreler toplanarak 183 günü aşıp aşmadığının belirlenmesi gerekmekte midir?

Aynı tarihlerde bir devlette birden fazla serbest meslek faaliyeti için mükellef temsilcilerinin bulunması halinde kanımızca, bu sürelerin toplanması gerekmekte midir?

Problem yaşamak istemeyen mükellefler, 183 gün konusunda her hangi bir hesaplama yapmadan doğrudan tevkifat yaptıkları bilinmektedir.

İdarenin yukardaki ve buna benzer sorunları bir genel tebliğ ile netleştirmesi uygun olacaktır.

V-DAR MÜKELLEF KURUMLARA ÖDENECEK SERBEST MESLEK ÖDEMELERİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ

Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 1 inci fıkrasına göre Katma Değer Vergisinin konusunu Türkiye’de yapılan işlemler oluşturur. Aynı kanunun 6 ncı maddesinde ise, işlemlerin Türkiye’de yapılmasının malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade eder. Buna göre, serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de yapılmış sayılması için Türkiye’de yapılması veya Türkiye’de faydalanılması şartlarından herhangi birinin oluşması yeterlidir. Yani serbest meslek faaliyeti Türkiye’de yapılmışsa, serbest meslek faaliyetinden hangi ülkede faydalanılırsa faydalanılsın işlem Türkiye’de yapılmış sayılacak, dolayısıyla vergiye tabi olacaktır. Serbest meslek faaliyetinin başka bir ülkede yapılması halinde, bu hizmetten Türkiye’de faydalanılmış ise, işlem yine Türkiye’de yapılmış sayılacaktır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesine göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilme yetkisine haizdir.

Maliye Bakanlığına verilen yetki üzerine yayımlanan 15 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde, yurt dışından sağlanan hizmetlerin vergilendirilmesine sorumluluk uygulaması getirilmiştir. Buna göre, serbest meslek faaliyetinde bulunanın Türkiye’de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi yoksa serbest meslek faaliyetinden yararlanan yurt içindeki muhatap verginin sorumlusu olup sorumlu sıfatıyla yaptığı ödemeden kestiği katma değer vergisini 2 No.lu Katma Değer Vergisi Beyannamesiyle beyan edip aynı dönem 1 No.lu katma değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yapacaktır.

Sorumlu sıfatıyla beyan edilecek katma değer vergisinin hesaplanmasında vergiyi doğuran olay, yapılan sözleşmeye göre serbest meslek bedelini ödeme zamanıdır. Bedelin döviz olarak hesaplandığı hallerde vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki döviz, cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir. Dövizli işlemlerde katma değer vergisinin tespitinde dikkate alınması gereken kur TC. Merkez Bankası tarafından günlük olarak belirlenen döviz alış kurudur.

Vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödendiği tarihin farklı olması halinde kur farkının vade farkı olarak kabul edilip sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekir.

Bu konuda verilmiş özelgelerin bazıları aşağıdadır.

-İthal edilmiş olan makinede meydana gelen arızanın giderilmesi için, yurt dışında mukim satıcı firma tarafından yurtdışından eleman gönderilerek yapılan  tamir hizmetinin bedeli olarak satıcı firmaya yapılan ödeme makine tamir hizmeti genel oranda (% 18) KDV ye tabi olup, hesaplanan verginin  sorumlu sıfatıyla ve 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. Ödenen verginin aynı döneme ait 1 No.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir[27].

– Yurt dışında mukim firmalardan işletmede kullanmak ve/veya müşterilere/bayilere satışını yapmak üzere özel olarak bir bilgisayar programı hazırlatılması halinde veya daha önce üretilmiş, piyasada bulunan bilgisayar programlarının üzerinde, şirkete yönelik özel değişikliklerin yapılması halinde yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç, serbest meslek kazancı niteliği taşımaktadır.

Satın alınan bilgisayar programları ile ilgili yapılan ödemeler katma değer vergisine tabi olup yurt dışındaki firmaya ödenen bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin, sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir[28].

Şirket personeline, yurt dışındaki şirketin eğitmenlerinin vermiş oldukları eğitim hizmeti karşılığında yapılan ödemeler serbest meslek kazancı niteliğindedir.

Bu hizmetler karşılığı yapılacak ödemeler katma değer vergisine tabi olup, bu tutar üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin sorumlu sıfatıyla beyanı gerekir[29].

VI-SONUÇ

Uluslararası ekonomik ilişkilerin gelişmesi, dar mükelleflere yapılan ödemelerin vergilendirilmesini daha çok gündeme getirmiştir. Bu ödemeler arasında, serbest meslek ödemeleri de önemli yer tutmaktadır.

Bu ödemelerin vergilendirilmesi sırasında, kurumlar vergisinin tevkifat hükümlerinin yanı sıra, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının hükümlerini ve katma değer vergisi karşısındaki durumunu da göz önünde bulundurmak gerekir.

---