Olumsuz Mükelleflerden Alınan Belgelerdeki KDV nin İndirimden Çıkartılması ve KDV Beyannamesinin Düzeltilmesi

Erdoğdu ÖZ                                                                                                                        İstanbul,18.02.2012

Yeminli Mali Müşavir

 

OLUMSUZ MÜKELLEFLERDEN ALINAN BELGELERDEKİ KDV NİN İNDİRİMDEN ÇIKARTILMASI VE KDV BEYANNAMESİNİN DÜZELTİLMESİ

I-GİRİŞ 

Haklarında olumsuz rapor veya tespit bulunan mükelleflerden temin edilen mal ve hizmetlere ilişkin faturada gösterilen katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisinden tenziline gerek bulunup bulunmadığı ve düzeltme beyannamesi verilmesi gerektiğinde her dönem için ayrı ayrı beyanname verilip verilmeyeceği konusu vergi idaresinin uygulamalarına göre değerlendirilecektir.

II-KONUNUN AÇIKLAMASI

1-Haklarında Olumsuz Rapor veya Tespit Bulunan Mükelleflerden Temin Edilen Mal ve Hizmetlere İlişkin Faturada Gösterilen Katma Değer Vergisi

Bazı kavramlara değinildikten sonra konu açıklanacaktır.  

a-Olumsuz Rapor

Mükellefler hakkında SMİYB düzenledikleri ya da kullandıkları konusunda belirlemelerin yer aldığı inceleme raporları “olumsuz rapor” sayılır. Bunlar, iade taleplerinin genel esaslar yerine özel esaslara göre, bir başka ifade ile yükseltilmiş teminat karşılığında veya münhasıran inceleme raporuna göre yerine getirilmesine yol açan raporlardır.

SMİYB kullanıldığı konusunda belirlemelerin yer aldığı raporlarda, raporun ait olduğu her bir vergilendirme döneminde SMİYB kullanılması nedeniyle reddedilen katma değer vergisi iade alacağının, iade hakkı doğuran işlem dolayısıyla yüklenilen verginin (ihraç kaydıyla teslimlerde teslim bedeli üzerinden hesaplanan verginin, iade hakkı doğuran işlemi bulunmayan mükelleflerde ilgili dönemdeki toplam vergi indiriminin) % 5’ini aşması halinde bu rapor olumsuz rapor sayılır.

SMİYB düzenlendiği konusunda belirlemelerin yer aldığı raporlar başka bir şart aranmaksızın olumsuz rapor sayılır[1].

b-Olumsuz Tespit

Aşağıda belirtilen durumlar olumsuz tespit sayılır;

– Belge düzenleyen veya kullanan mükellef nezdinde yapılmakta olan incelemede veya bu mükellefin ticari ilişkide bulunduğu diğer kişi veya kurumların incelenmesi sırasında yahut yetkili makamların yazıyla bildirmesi üzerine SMİYB düzenlendiği veya kullanıldığının vergi dairesinin ıttılaına girmesi,

– Mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle ilgili dönem defter ve belgelerinin ibraz edilmemesi veya birden fazla döneme ilişkin olarak katma değer vergisi beyannamesinin (süresinden sonra verilenler hariç) verilmemesi,

-Yapılan yoklama ve araştırmalarda mükellefin bilinen adreslerinde bulunamaması, (bu durumda olan mükelleflerden iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönem itibarıyla vergiye müteallik ödevlerini yerine getirdiği tespit edilenlerin işi bıraktığına ilişkin bildirimde bulunmamış olmaları olumsuz tespit sayılmaz.

– Mükelleflerin işletmelerinin sermaye tutarı, kullandıkları kredi miktarı, üretim tesisi olanlarda tesisin kapasitesi, verimliliği, istihdam ettikleri işçi sayısı gibi unsurlar ile iş hacmi arasında bariz bir nispetsizlik bulunması. Şu kadar ki, bu tespitin en az vergi dairesi müdür yardımcısı başkanlığında oluşan üç kişilik bir komisyon tarafından mükellefin iş yerinde yapılacak bir yoklama ile tutanağa bağlanmış olması gerekir[2].

c-Özel Esaslar

Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin nakden veya mahsuben iade talepleri  özel esaslara göre yerine getirilir.

İade talepleri özel esaslara göre yerine getirilecek mükellefler kapsamına;

– SMİYB düzenledikleri ya da kullandıkları konusunda haklarında rapor bulunan mükellefler, bu mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları ve kanuni temsilcileri ile bunların kurdukları veya ortak oldukları şirketler ve rapor bulunanlardan mal alanlar,

– Haklarında rapor olmamakla birlikte olumsuz tespit bulunan [SMİYB düzenledikleri ya da kullandıkları, adreslerinde bulunmadıkları, mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle defter ve belgelerini ibraz etmedikleri veya birden fazla döneme ilişkin olarak katma değer vergisi beyannamesini (süresinden sonra verilenler hariç) vermedikleri hususunda tespit bulunanlar] veya bu tespitler nedeniyle incelenmesi istenilenler ile bunlardan mal alanlar,

– Kendileri hakkında katma değer vergisi açısından ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulananlar,

– İşletme kapasitesi ile iş hacmi arasında bariz nispetsizlik bulunanlar,

girmektedir[3].

d-Doğrudan Mal veya Hizmet Temin Ettikleri Mükellefler Hakkında Olumsuz Rapor veya Tespit Bulunanlardan Alınan Faturalardaki KDV

“3.1. Kendileri hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayanların mal veya hizmet satın aldığı mükellefler hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunması halinde, bu mükelleflerden yapılan (haklarında olumsuz tespit bulunanlardan sadece olumsuz tespitin yapıldığı dönemlerdeki) alışlara isabet eden kısma dört kat teminat gösterilmesi veya bu alışlara isabet eden kısmın iade talebinden çıkarılması halinde, kalan kısma ve diğer dönemlere ilişkin iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.

Hakkında olumsuz rapor bulunanlardan alınan kısma isabet eden vergiye ilişkin teminat iade talebinde bulunan nezdindeki, olumsuz tespit bulunandan alınan kısma isabet eden vergiye ilişkin teminat ise hakkında olumsuz tespit bulunan mükellefle ilgili, incelemenin sonucuna göre çözülür.” denilmektedir[4].

e-Doğrudan Mal veya Hizmet Temin Ettikleri Safhadan Önceki Safhalarda Yer Alanlar Hakkında Olumsuz Rapor veya Tespit Bulunanlardan Alınan Faturalardaki KDV ;

“ 4.1.  Doğrudan Mal veya Hizmet Temin Ettikleri Safhadan Önceki Safhalarda Yer Alanlar Hakkında Olumsuz Rapor Bulunanların İade Talebi:

Doğrudan mal ya da hizmet temin ettiği safhadan önceki safhalardaki mükellefler hakkında olumsuz rapor bulunan ancak kendileri veya doğrudan mal ya da hizmet temin ettiği mükellefler hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayan mükelleflerin iade talepleri, olumsuz raporlarda iade talebinde bulunanlarla ilgili olarak bir sorumluluk öngörülmemesi halinde genel esaslara göre yerine getirilir. Aksi halde raporda belirtildiği şekilde işlem yapılır.

4.2. Doğrudan Mal veya Hizmet Temin Ettikleri Safhadan Önceki Safhalarda Yer Alanlar Hakkında Olumsuz Tespit Bulunanların İade Talebi:

Doğrudan mal ya da hizmet temin ettiği safhadan önceki safhalardaki mükellefler hakkında Tebliğin (II/1.5.) bölümünde sayılan olumsuz tespit bulunan ancak kendileri veya doğrudan mal ya da hizmet temin ettiği mükellefler hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayan mükelleflerin iade talepleri, olumsuz tespite konu alışlar için 4 kat teminat gösterilmesi halinde genel esaslara göre yerine getirilir. Bu nedenle gösterilen teminat, olumsuz tespit bulunan mükellefle ilgili olarak yapılacak inceleme sonucuna göre çözülür.

Ancak aşağıda belirtilen durumların varlığı halinde de genel esaslara göre iade yapılır.

4.2.1. Bu dönemlerde katma değer vergisi dahil toplam işlem bedelinin doğrudan mal ya da hizmet temin edilen mükellefe bu Tebliğin müteselsil sorumluluğa ilişkin (III/1.1.) bölümünde belirtildiği şekilde ödenmiş olması halinde iade talepleri için genel esaslar uygulanır. Ödeme, iade talebinde bulunan mükellefin yeminli mali müşaviri tarafından düzenlenmiş tasdik raporuyla veya tasdik raporu sonradan ibraz edilmek üzere teminat karşılığı iade talep edilmişse bu konuda düzenlenmiş kısa bir raporla da tevsik edilebilir.

4.2.2. Önceki safhadaki mükellefler hakkındaki olumsuz tespit sayılan nedenlerin ortadan kalktığının anlaşılması halinde iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.

4.2.3. İade talebinde bulunanlara mal veya hizmet temin eden mükelleflerin, haklarında olumsuz tespit bulunanlardan veya

– İade talebinde bulunanların, haklarında olumsuz tespit bulunanlardan mal veya hizmet temin edenlerden, alışlarına isabet eden verginin, aynı dönemdeki toplam vergi indirimine (iade talebinde bulunanlarda iadesi talep edilen vergiye) oranının %5’ini geçmemesi halinde; kendileri ve mal ya da hizmet temin ettiği mükellefler hakkında olumsuz tespit bulunmayan mükelleflerin iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.

Bu uygulamada aşağıdaki şekilde hareket edilir:

– İade talebinde bulunanlara mal ya da hizmet satanların, haklarında olumsuz tespit bulunanlardan mal ya da hizmet satın aldığı dönemler tespit edilir.

– Söz konusu alıcıların, aynı dönemlerde iade talebinde bulunanlara satış yapıp yapmadıkları tespit edilir.

– Satış yapılmışsa, alıcıların hakkında olumsuz tespit bulunanlardan alışlarına isabet eden verginin, aynı dönemdeki toplam vergi indirimine (iade talebinde bulunanlarda iadesi talep edilen vergiye) oranının %5’ini aşıp aşmadığına bakılır. Bu oranı aşmamışsa genel esaslara göre iade yapılır.

– İade hakkı sahibinin bu dönemler dışındaki dönemlerdeki iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.

4.2.4. Hakkında olumsuz tespit bulunandan mal veya hizmet alışının ilgili olduğu vergilendirme döneminden sonra, iade talebinde bulunanlara mal veya hizmet temin eden mükellefin verdiği beyannamelerden birisinde ödenecek katma değer vergisi beyan etmiş olması halinde, bu dönemden sonraki alışlara ilişkin iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.” denilmektedir[5].

f-Müteselsil Sorumluluk ;

1.1. İşleme Doğrudan Taraf Olanlar bölümünde; “Mal veya hizmet alım-satımında satıcının katma değer vergisini Hazine’ye intikal ettirmediğinin tespit edilmesi halinde, bu satıcı tarafından doğrudan mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen mükellefler, işlem bedeli üzerinden hesaplanan vergi ile sınırlı olmak üzere, Hazine’ye intikal etmeyen vergiden aşağıda, (bu Tebliğin III/2.) bölümünde, belirtilen usul ve esaslara göre satıcı ile birlikte müteselsilen sorumlu olur.

Ancak alıcılar, katma değer vergisi dahil toplam işlem bedelini;

– 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan banka veya özel finans kurumları vasıtasıyla ödemeleri ve banka veya özel finans kurumuna yapılacak ödeme sırasında düzenlenecek belgede satıcının (veya adına hareket edenlerin) adı – soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka veya özel finans kurumundaki hesap numarasını ve vergi kimlik numarasını doğru olarak yazdırmaları,

– Ödemenin çekle yapılmış olması halinde Türk Ticaret Kanununun 697 nci maddesinin birinci ve ikinci fıkrasına uygun olarak çek düzenlemeleri ve lehine çek keşide edilenin vergi kimlik numarasını yazmaları, halinde müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmazlar. Bu çerçevede herhangi bir hesaba bağlı olmaksızın, örneğin kasadan ödeme yapılması şeklinde, gönderilen havaleler sorumluluğu kaldırmaz. Ayrıca dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri gibi ihracata aracılık eden mükelleflerin bu uygulamadan yararlanabilmeleri için ihracatına aracılık ettikleri mükelleflerin de ödemelerini yukarıda belirtilen şekilde tevsik etmeleri gerekir.

Ancak alıcı ile satıcı arasında muvazaaya dayanan bir işlem yapıldığının veya menfaat sağlayan doğrudan bir ilişkinin veya hısımlık, sermayesine katılma, organizasyon veya yönetimi içinde yer alma şeklinde dolaylı bir ilişkinin bulunduğunun vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlarla tespit edilmesi halinde ödeme yukarıdaki şekilde tevsik edilmiş olsa bile müteselsil sorumluluk kalkmayacaktır.” denilmektedir[6].

Buna göre;

– Doğrudan mal ve hizmet temin edilen alt firmalar hakkında SMİYB düzenlendiğine dair Vergi İnceleme  Raporu  bulunması halinde alışlara isabet eden KDV’nin iade tutarından tenzil edilmesi veya 4 kat teminat gösterilmesi halinde genel esaslar çerçevesinde YMM raporuna istinaden aksi halde inceleme sonucuna göre işlem yapılabilecektir.

– Doğrudan veya daha önceki aşamada  mal ve hizmet temin edilen alt firmalar hakkında Tebliğin (II/5) bölümünde sayılan olumsuz tespitlerden herhangi birinin bulunması halinde alışlara ilişkin bedellerin yine Tebliğin (III 1/1) bölümünde belirtilen şartlara uygun olarak ödenmiş olması ve satıcılar ile alıcılar arasında doğrudan veya dolaylı bir menfaat ilişkisi veya hısımlık, sermayeye katılma, organizasyon ve yönetimi içinde yer alma şeklinde dolaylı bir ilişkinin mevcudiyetinin bulunmadığının YMM tarafından düzenlenecek kısa bir rapor ile tevsik edilmesi halinde iade talebi genel esaslara göre yapılabilecektir.

Yine doğrudan ya da daha önceki aşamada mal ve hizmet temin edilen alt firma konumundaki mükellefler arasında yapılan mal alımlarına ilişkin bedellerin de Tebliğin (III. 1/1) bölümünde belirtildiği şekilde müteselsil sorumluluk esaslarına göre ödenmiş olması halinde genel esaslara göre işlem yapılabilecektir.

Diğer taraftan, alışlara isabet eden verginin alt firmaların aynı dönemde indirilecek vergilerinin %5’ini aşmaması veya iade talep edilen dönemdeki iadesi talep edilen verginin % 5’ini aşmaması halinde genel hükümlere göre, % 5’ini aşması halinde ise olumsuz tespite konu alışlar için 4 kat teminat verilmesi ya da bu alışlara isabet eden verginin iadeden tenzil edilmesi ya da alışlara ilişkin ödemelerin banka veya özel finans kurumu vasıtasıyla veya çekle ödeme yapıldığının tevsik edilmiş olması halinde de genel esaslara göre işlem yapılabilecektir.

Netice Olarak;

Haklarında olumsuz rapor veya tespit bulunan mükelleflerden temin edilen mal ve hizmetlere ilişkin faturada gösterilen katma değer vergisinin yüklenim listelerine dahil edilmeyerek iade talebinden çıkarılması halinde, tenzil edilen tutarın iade edilecek katma değer vergisini etkilememesi, devreden vergiler yoluyla sonraki dönemlerde de iade edilecek vergiyi etkilememesi yada kanuni defterlere kaydedilmiş olan bu vesikaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu raporda tespit edilmemişse, 191 indirilecek katma değer vergisinden tenziline gerek bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, alt firmanın düzenlemiş olduğu faturanın sahte muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğuna ilişkin bir rapor olması yada söz konusu tutarın iade edilecek katma değer vergisi açısından  devredilen vergiyi etkiliyor olması halinde (örneğin tenzil edilecek tutar devreden vergiden fazla ise), satın alınan mal ve hizmetlere ilişkin faturalarda yer alan katma değer vergisinin 191. İndirilecek Katma Değer Vergisinden tenzil edilerek Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlere atılması gerekir[7].
2-Olumsuz Mükelleflerden Alınan Belgelerdeki Katma Değer Vergisinin İndirimden Çıkartılmasına İlişkin Düzeltme Beyanı

KDV beyannamesinin düzeltilmesini gerektiren sebeplerden biri de, haklarında olumsuz rapor veya tespit bulunan mükelleflerden temin edilen mal ve hizmetlere ilişkin faturada gösteren katma değer vergisinin indirimler arasından çıkartılmasıdır.

Mükelleflerin geçmiş bir aya veya aylara ait KDV beyannamesindeki indirilecek KDV’yi düzeltmeleri halinde devrolunan KDV’nin değişmesi nedeniyle daha sonraki aylara ait KDV beyannamelerinin de  düzeltilmesi zorluklar yaşatmıştır.

Esasında bu zorluk diğer nedenlerle de düzeltme beyannameleri verilmesinde de ortaya çıkmaktadır.

Bu konuda bir çözüm olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı bir özelgesinde[8];

“Mükellefin 2005/Mart,Nisan,Mayıs,Haziran,Temmuz ve Ağustos dönemlerinde yüklendiği vergileri  bu dönemlere ait KDV beyannamesinde indirim konusu yapması  indirim konusu yapılamayan vergilerin ise sonraki döneme devredilerek hizmetin yapıldığı 2005/Ağustos döneminde iade olarak talep etmesi gerekmektedir.

Ancak, mükellefin tek tek düzeltme beyannamesi vermesi yerine düzeltmeye konu beyannamelerde ödenecek vergi çıkmaması şartıyla tek bir düzeltme beyannamesi vermesi, ödenecek vergi çıkması halinde ise her dönem için ayrı ayrı düzeltme beyannamesi vermesi gerekmektedir.” denilmiştir. Bu özelgede, Maliye Bakanlığının 2001 yılında bu konuda görüşleri de olduğu anlaşılmaktadır.

Bu şekilde çözüm, özelge bazında olduğundan mükellefler tarafından pek bilinmediği gibi bazı vergi daireleri de bu uygulamayı bilmediklerinden veya bilseler bile olayına münhasır olduğunu düşündüklerinden uygulamamışlardır.

Gelir İdaresi Başkanlığı 60 Nolu KDV Sirkülerinin 7.3 bölümünde daha önce verilmiş özelgeleri genelleştirerek mükelleflere kolaylık sağlamıştır.Sirkülerin ilgili kısmı aşağıdasır.

“KDV mükellefleri tarafından geçmiş vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak bir düzeltme beyannamesi verilmesi halinde, en son KDV beyannamesi de dahil olmak üzere aradaki tüm KDV beyanlarının buna göre düzeltilmesi gerekmektedir.

Ancak, düzeltme beyannamesinin verildiği dönemden en son vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesine kadar, bu düzeltme neticesinde aradaki vergilendirme dönemlerinde ödenecek bir vergi çıkmaması kaydıyla, her bir dönem için ayrı ayrı düzeltme beyannamesi verilmesine gerek bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu tür durumlarda düzeltmenin yapıldığı vergilendirme dönemi ile en son vergilendirme dönemine ilişkin, düzeltme beyannamesi verilmesi yeterli olacaktır.”

SONUÇ

Haklarında olumsuz rapor veya tespit bulunan mükelleflerden temin edilen mal ve hizmetlere ilişkin faturada gösterilen katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisinden hangi hallerde tenzil edilmeyeceği veya kanunen kabul edilmeyen gider olacağı yukarıda belirtilmiştir.

Ayrıca, önceki dönemlere ait düzeltme KDV beyannamesi verilmesi nedeniyle sonraki dönemlere ait  düzeltme KDV beyannameleri yerine tek düzeltme beyannamesi verilecek durumlar açıklanmıştır.