DEĞERSİZ VE VAZGEÇİLEN ALACAK İLİŞKİSİ VE MUHASEBESİ[1]

Erdoğdu ÖZ

Yeminli Mali Müşavir

www.erdogduozymm.com

I-GİRİŞ

Bir iktisadi işletmede, mevcutlardan başka alacaklarda bulunur. Mevcutlar; aşınma, yıpranma ve eskime sonucu zaman içinde değerlerini kaybederler. Bir kısım alacaklar ise, tahsiline imkan kalmamış olması veya ihtilaflı olmaları gibi sebeplerden dolayı değerini kaybederler[2].

Vergi Usul Kanunda, bu değer kayıplarını dikkate alan hükümler bulunmaktadır. Alacaklardaki değer kayıplarını kapsayan hükümler ise, Vergi Usul Kanununun Değerleme ile ilgili III. Kitabının III. Kısmındaki Amortisman hükümlerinde bulunmaktadır. Alacaklarda amortisman hükümleri, alacaklarda görülen değer kayıplarının ne şekilde işleme tabi tutulacağını gösterir. Bu hükümler, Vergi Usul Kanununun 322, 323 ve 324 nci maddelerinde sırasıyla yer alan Değersiz Alacaklar, Şüpheli Alacaklar ve Vazgeçile Alacaklardır.

Bu maddelerde yer alan alacakların mahiyeti, kanunda açıkça belirtilmemiştir. Ancak, bu alacağın iş ve işletme ile ilgili olması konusunda bir tereddüt olmaması gerekir. Ayrıca bu alacağın, değerini kaybetmesi sonucu zarar olarak kaydedilebilmesi için, alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilebilmesi sonucunda meydana gelmiş olması lazımdır. Yani, zarar olarak kaydedilecek olan alacak, karın teşekkülüne etki yapmış olmalı veya normal faaliyetin devamı sonucunda meydana gelmiş bulunmalıdır[3].

İncelememizin konusu, alacakların amortismanları arasında yer alan, tahsiline imkan kalmayan Değersiz Alacaklar ve Vazgeçilen Alacaklar hükümlerinin mahiyeti, birbiriyle ilişkisi ve muhasebeleştirilmesi olacaktır.

II-DEĞERSİZ VE VAZGEÇİLEN ALACAKLARIN MAHİYETİ

a-Değersiz Alacaklar

Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesi, değersiz alacaklar ile ilgili hükmü kapsamaktadır. Bu hüküm, “ Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaktır.

Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler.

İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedebilmek suretiyle yok edilirler.” şeklindedir.

Değersiz alacak, isminden de anlaşılacağı üzere, işletme için bir değeri kalmayan yani tahsili imkansız hale gelmiş bulunan alacaklardır[4].

Bu hüküm incelendiğinde görüleceği üzere, bir alacağın değersiz alacak sayılması için kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsilinin imkansız olması gerekmektedir.

Kazai bir hükümden maksat, alacağın tahsil imkanının kalmadığına ilişkin mahkeme kararıdır. Bu mahkeme kararı, alacağın tahsili için tüm hukuk yollarının denendiğini göstermesi gerekir. Yani, hükmün kesinleşmiş olması gerekir. Örneğin, bir mükellefin, bir müşterisine verdiği mal bedelini tahsil edememesi nedeniyle açtığı davada, mahkemenin delil yetersizliği, zaman aşımı ve diğer sebeplerle davayı reddetmesi halinde, mahkemenin kararının temyiz imkanı varsa, temyiz kararının alınması gerekir. Çünkü, mahkeme kararlarının her zaman bozulması mümkündür. Bu nedenle de, tahsil imkanının hiç kalmadığı düşünülemez.

Kanaat verici vesika ise, kanunda tanımlanmamıştır. Buradan anlaşılması gereken, alacağın tahsilinin mümkün olmadığını gösteren bir belgedir. Bu tür belgelere örnek olarak, aşağıda yazılı belgeleri gösterebiliriz[5].

-Mahkemece verilmiş gaiplik belgesi,

-Borçlunun ölümü ve mirasçılar adına sulh mahkemesince verilmiş miras reddi kararı,

-Borçlunun ölümü ve mal ve mirasçıların bulunmadığını gösterir resmi evrak,

-Borçlunun adresinin tespit edilememesi sebebiyle icrai takibat dosyasının muameleden kaldırıldığı ve alacağın tahsilinin imkansız bulunduğu yolundaki icra memurluğu yazısı,

-Konkordato yoluyla vazgeçilen alacak.

İcra İflas Kanununun 143 üncü maddesi gereğince alacaklıya verilen aciz vesikası, bu kapsamda bir belge değildir. Çünkü, aciz belgesi takibin yapıldığı devrelerde borçlunun ödeme kabiliyetinin bulunmadığını gösterir. Bu belge ile alacaklı, borçlunun ödeme kabiliyetini kazandığı an takibe geçip alacağını tahsil edebilir[6]. Bu nedenle, aciz belgesine bağlanmış bir alacağın, değersiz alacak olarak değil, şüpheli alacak olarak müteala edilmesi suretiyle karşılık ayrılarak zarar yazılması daha uygun olur[7].

Değersiz alacaklar, değersiz alacak olarak mahkeme kararı veya kanaat verici bir belge ile belgelendiği vergilendirme döneminde zarar yazılır. Değersiz hale gelen alacaklar, değersiz hale geldikleri hesap dönemi içerisinde zarara geçirilir veya gider yazılırlar. Başka bir hesap döneminde zarar veya gider yazılmalarına olanak yoktur[8]. Daha sonraki bir dönemde zarar yazılması, dönemsellik ilkesi gereği olarak uygun değildir. Zarar yazılacak değer, sahibi için ifade ettiği değer olmayıp, muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir.

İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler; değersiz alacaklarını, işletme hesabı defterinin sol tarafındaki gider bölümüne yazarak giderleştirirler.

Değersiz hale gelen alacak daha sonraki yıllarda tahsil edilirse kar hesabına yazılır. İşletme hesabı esasına göre defter tutanlar ise gelir yazarlar.

Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde belirtilen koşullarla şüpheli hale gelmiş ve karşılık ayırmak suretiyle zarar yazılmış bir alacak, sonradan değersiz hale gelebilir. Bu takdirde muhasebe kaydıyla, şüpheli alacaklar ve karşılık hesabının kapatılması gerekir[9].

b-Vazgeçilen Alacaklar

Vazgeçilen alacaklar, Vergi Usul Kanununun 324 üncü maddesinde yer almaktadır. Bu madde, “ Konkordato veya sulh yoliyle alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içerisinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunulur.” şeklindedir.

Bu maddeye göre, bir alacağın vazgeçilen alacak sayılabilmesi için, alacaktan konkordato veya sulh yoluyla vazgeçilmiş olmalıdır.

Konkordato, borçlunun teklif edip en az üçte iki alacaklısının kabulüyle ve Ticaret Mahkemesi’nin tasdikiyle gerçekleşen bir anlaşmadır.

Konkordato hükümlerinden faydalanmak isteyen bir borçlu konkordato talebinde bulunabilir. Bu talep İcra tetkik merciine yapılır. Bunun için bir konkordato projesi hazırlanır ve buna ayrıntılı bir bilanço eklenir. Bu projede borçlarının yüzde kaçını ödeyebileceğini gösterir. Bu miktar yüzde elliden aşağı olamaz. İcra tetkik mercii borçlunun projesini uygun görürse iki aylık konkordato süresi verir. Ayrıca, bir de konkordato komiseri tayin eder. Konkordato komiseri, borçlunun işlerine nezaret eder, mallarının defterini tutar ve bir ilan ile alacaklıları toplantıya davet eder. Alacaklıların üçte ikisi konkordatoyu uygun görürlerse, konkordato kabul edilmiş sayılır. Bu üçte iki alacaklıların alacakları toplamı, bütün alacak toplamının üçte ikisi olmalıdır. Alacaklıların konkordato hakkında verdikleri karar, Ticaret mahkemesine gönderilir. Mahkeme bu kararı uygun görürse, konkordatoyu onaylar. Karar, ilan olunur.

Sulh, karşılıklı vazgeçme ve karşılıklı anlaşmaya dayanan ivazlı bir sözleşmedir. Davanın her halinde tahkikat hakimi iki tarafı veya vekillerini çağırarak bir diğerinin önünde davanın maddi konularına ilişkin sözlerini dinler ve bunları sulha de teşvik edebilir. Sulh, dava sırasında veya yargılama dışında yapılabilir. Mahkeme sırasında, iki tarafın beyanları tutanağa geçirilerek imzalanır. Yargılama dışında ise, sulh anlaşmasının mahkemeye verilmesi veya sulhun yargılama sırasında sözlü olarak tekrarı ve bunun tutanağa geçirilip, taraflara imzalatılması şeklinde yapılır[10]. Sulh yoluyla alacaktan vazgeçmenin şekli bu olmakla beraber, sulh yoluyla alacaktan vazgeçmeyi gösteren belgenin herhangi bir şekle tabi olmadığı, bu belgenin sıhhati ve belgeleme gücünün önemli olduğu Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Kararıyla[11] kabul edilmiş ve bu Maliye Bakanlığınca da uygun görülmüştür[12].

İlgili hükme göre,vazgeçilen alacağın borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınması gerekir. Bu hükümden anlaşılan, vazgeçilen alacak hükümlerinden bilanço usulüne göre defter tutan mükellefler yararlanır. Çünkü, karşılık hesabını ancak, bilanço hesabına göre defter tutanlar kullanabilirler. Vergi mükelleflerinden bilanço esasına göre defter tutmayan; işletme hesabı esasına göre defter tutanlar ve basit usulde vergilendirilenler bu usulden yararlanamazlar.

Alacağın, vazgeçilen alacak olarak karşılık ayrılması dönemi, konkordato ve sulh anlaşmasının yapıldığı dönemdir.

Karşılık hesabı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde bu hesap kara aktarılır. Mahsup edilemeyen alacak üçüncü yılın sonunda değil, dördüncü yılda kar yazılır[13]. Üç yılın başlama tarihi, konkordatonun onaylandığı, sulh anlaşmasının yapıldığı tarihtir.

Alacağın vazgeçildiği işletme bünyesinde, bekletme süresi içinde doğan zarar, öncelikle karşılık hesabına alınmış olan vazgeçilen alacaktan mahsup edilir[14]. Vazgeçilen alacaktan geçmiş yıllara ilişkin zararların mahsubu mümkün bulunmaktadır[15].

Vazgeçilen alacakların, borçlu yönünden kara alınması bakımından, bekleme süresi, normal olarak üç yıl olmakla beraber, daha önce işin terki, ölüm ve kurumlarda devir halinde, terk, ölüm veya devir tarihinde söz konusu ödenmeyen borç karşılığı kar hesabına aktarılır[16]. Kanunda yer alan üç yıllık süre, kullanılabilecek en fazla süreyi ifade eder. Borçlu dilerse, üç yıl dolmadan vazgeçilen alacağı karına ilave edebilir.

III-DEĞERSİZ VE VAZGEÇİLEN ALACAK İLİŞKİSİ

Yukarıda açıklandığı üzere, değersiz alacaklarla ilgili Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesindeki hüküm, hangi hallerde bir alacağın değersiz sayılıp zarar yazılacağını gösterir.

Vazgeçilen alacak ile ilgili aynı kanunun 324 üncü maddesindeki hüküm ise, hangi hallerde bir alacağın borçlu açısından karşılık yazılacağını belirler.

Daha açık bir ifade ile, alacaklı alacağının değersiz hale geldiğini 322 nci maddede ki şartların oluşup oluşmadığına bakarak karar verecektir. Borçlu ise, vazgeçilen alacak nedeniyle oluşan kar için karşılık ayırıp ayıramayacağını 324 üncü maddedeki şartların oluşup oluşmadığına bakacaktır.

Görüleceği üzere, bu iki hüküm farklı hükümlerdir. Vazgeçilen alacaklar her zaman değersiz alacak olmadığından, alacaklı yönünden değersiz alacak olarak değerlendirilip zarar yazılamaz.

Örneğin, sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen bir alacağın, değersiz alacak olarak zarar yazılması durumunda, sulh işlemini gösteren belgenin kanaat verici bir belge niteliğinde olup olmadığının araştırılması gerekir. Diğer taraftan, borçlunun ödeme gücünün bulunduğu hallerde, sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacağın değersiz alacak olarak zarar yazılması, bu maddenin konuluş amacına uygun değildir. Borçlu ve alacaklının ekonomik durumu, alacaktan vazgeçmeye uygun olmalıdır. Öte yandan, tek taraflı olarak alacaklı tarafından verilen ibranameler de bu kapsamda değersiz alacak olarak nitelendirilemez.

Öte yandan, değersiz alacak hükmünden işletme hesabı esasına göre defter tutanlar yararlanabilmekte iken, vazgeçilen alacak hükmünden işletme hesabı esasına göre defter tutanlar yararlanamamaktadır. Çünkü, maddede yer alan ve kullanılması zorunlu olduğu belirtilen ilgili karşılık hesabını ancak bilanço hesabı esasına göre defter tutanlar kullanırlar.

Sermaye şirketlerinin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfusu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile sulh işlemleri neticesinde alacaktan vazgeçilmesi halinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 ncü maddesinde yer alan transfer fiyatlaması yoluyla örtülü kazanç hükümlerinin göz önünde bulundurulması gerekir.

IV-DEĞERSİZ VE VAZGEÇİLEN ALACAK MUHASEBESİ

A-Değersiz Alacakların Muhasebe Kaydı

a1-Alacağın Doğrudan Değersiz Alacak Haline Gelmesi

——————————– ./.———————————–

689 Diğer Olağandışı Giderler ve Zararlar Hesabı

-Vazgeçilen Alacaklar Hesabı

1                       20/121 Alıcılar /Alacak Senetleri Hesabı

Değersiz Alacak Kaydı

——————————–./.————————————

——————————–.31.12——————————

690 Dönem Karı veya Zararı

689 Diğer Olağandışı Giderler ve Zararlar Hesabı

– Vazgeçilen Alacaklar Hesabı

689 hesabın kar-zarar hesabına aktarılması

——————————–./.————————————-

a2-Doğrudan Değersiz Alacak Yazılan Alacaktan Sonraki Yılda Tahsilat Yapılması

——————————– ./.———————————–

100/102 Kasa/Bankalar

671 Önceki Dönem Gelir ve Karları

Tahsilat Kaydı

——————————–. /————————————

——————————– 31.12——————————

671 Önceki Dönem Gelir ve Karları

690 Dönem Karı veya Zarar

671 hesabın kar-zarar hesabına aktarılması

——————————–./.————————————

b1-Şüpheli Alacağın Değersiz Alacak Haline Gelmesi

——————————– ./.———————————–

128 Şüpheli Ticari Alacaklar

120/121 Alıcılar /Alacak Senetleri Hesabı

Alacağın Şüpheli Hale Gelmesi

——————————–./.————————————

——————————-31.12——————————–

654 Karşılık Giderleri

129 Şüpheli Alacaklar Karşılığı

Şüpheli Alacak İçin Karşılık Ayrılması

——————————–./.————————————

——————————-.31.12.————————————

129 Şüpheli Alacaklar Karşılığı

128 Şüpheli Ticari Alacaklar

Şüpheli Alacağın Değersiz Hale Gelmesi

——————————–./.————————————

B- Vazgeçilen Alacakların Muhasebe Kaydı

b-1Borçlunun Muhasebe Kaydı

——————————-./.————————————

320/321 Satıcılar/Borç Senetleri Hesabı

545/549 Özel Fonlar

-Vazgeçilen Borç Karşılığı

Ödenmeyecek Borç Kaydı

——————————./.————————————–

——————————-31.12———————————

545/549 Özel Fonlar

-Vazgeçilen Borç Karşılığı

679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar

3 yıl bekletilen fonun zararla mahsup edilememesi halinde kayıt

——————————./.————————————–

——————————-31.12———————————

679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar

690 Dönem Karı ve Zararı

679 Hesabın Kar-Zarar Hesabına Aktarılması

——————————./.————————————–

b2 Alacaklının Muhasebe Kaydı

——————————-31.12———————————

689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar

120/121 Alıcılar/Alacak Senetleri

Vazgeçilen Alacak Kaydı

——————————./.————————————–

——————————-31.12———————————

690 Dönem Karı ve Zararı

689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar

Vazgeçilen Alacak Kaydı

——————————./.————————————–

[1] Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisinin 2000 Ocak (Sayı 141) sayısında yayınlanan makalem güncellenmiştir.

[2] EROĞLU,Nurettin, Açıklamalı ve İçtihatlı Vergi Usul Kanunu, Ankara 1995, s.552.

[3] EROĞLU, a.g.e. s.553.

[4] TURGAY, Recep, Vergi Usul Kanunu ve Tatbikatı 2. Cilt, İstanbul 1978, s.1185.

[5] Bu belgelerin kanaat verici belge olduğu konusunda, tüm vergi hukukçularının görüş birliği içinde olduğu eserlerinden anlaşılmaktadır.

[6] SEVİĞ, Veysi, Alacakların Gider Kaydı, Vergi Dünyası, Sayı, 17, s. 49.

[7] EROĞLU, a.g.e. s.557.

[8] KOCAHANOĞLU, O. Selim-YÜKSEL M. Naci, Amortisman Hukuku ve Uygulaması,Temel Yayınları, İstanbul, 1985, s.130.

[9] KOCAHANOĞLU, a.g.e.s.132

[10] Konkordato ve Sulh ile ilgili kısım, Av. Ayhan YALÇIN’ ın “Benim Avukatım Ansiklopedik Hukuk Rehberi” isimli eserinden yararlanılmıştır.

[11] 20.3.1992 ve Yayın Sıra No. 169 Genel Sıra No. 196-4

[12] Maliye Bakanlığının 1.11.1972 ün ve 24458-324-119/ 60006 sayılı yazısı.

[13] DOĞAN, Hasan,Mükellefin Dergisi, Sayı:71,Kasım 1998, s.102.

[14] ÖZBALCI,Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 1988, s. 709.

[15] DOĞAN, ag.m. Dayanak Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 9.12.1969 gün ve 24458-324-115/48660 sayılı muktezası. Bekleme süresi içinde, geçmiş yıl zararının vazgeçilen alacaktan mahsup edilemeyeceği konusunda görüşleri olan yazarlardan bazıları; ARICA, M. Nadir, Vergi Usul Kanunu, Ankara 1989, s. 1177. ÖZBALCI,Yılmaz a.g.e. s.709.

[16] SEVİĞ, Veysi, Değersiz Alacaklar ile Vazgeçilen Alacaklar, Yaklaşım Dergisi, Sayı:3, s.7-8