PİŞMANLIKLA VERİLEN BEYANNAMELER  DAVA KONUSU YAPILABİLİR Mİ?

Erdoğdu ÖZ                                                                       

Yeminli Mali Müşavir                                                                                          

                                                                                                                                                        

I- GİRİŞ

Vergi Usul Kanunu’nun 371 nci maddesine göre, beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükellefler bu maddede yazılı kayıt ve şartlarla beyannamelerini pişmanlıkla verdikleri takdirde vergi ziyaı cezası kesilmez.

Vergi Usul Kanununun 378 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre mükellefler beyan ettikleri matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Vergi Usul Kanunu hükmü bu olmasına rağmen, Danıştay muhtelif kararlarıyla öteden beri mükelleflerin beyanlarına karşı dava açabilecekleri esasını getirmiştir. Danıştay kararlarından sonra buna “ ihtirazi kayıtla beyan “usulü denilmektedir. Danıştay, bu usulü kabul etmekle mükelleflerin dava açma hakkı kısıtlamasını önlemiş olmaktadır.

Danıştay’ın bu kararından sonra ihtirazi kayıtla beyan usulü hukukumuza, 2577 sayılı İdari Yargılama  Usulü Kanunu’ nun  27 nci maddesinin 3 üncü bendinde yer alan “ ………ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsilat işlemlerini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir. “ hükmüyle girmiştir.

Mükelleflerin, bu hükümden sonra beyannamelerini ihtirazi kayıtla beyan edip dava açmaları tartışmasızdır. Ancak, pişmanlıkla verilen beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilip dava konusu yapılıp yapılmayacağı konusu tartışmalara neden olmaktadır.

Bu incelememizde,pişmanlıkla verilen beyannamelerin dava konusu yapılıp yapılmayacağı konusu incelenecektir.

II-KONUNUN İNCELENMESİ

Vergi Dünyası Dergisinin 213 (Mayıs 1999) sayısında yayınlanan “Mükelleflerin Kendi Beyanlarını Dava Konusu Yapması-İhtirazi Kayıtla Beyan” isimli makalemizde, Danıştay 3.Dairesinin 6.5.1998 gün ve E.1997/2409, K.1998/1604[i] ve Danıştay 9.Dairesinin 14.5.1998 gün ve E.1997/2708,K.1998/1990 [ii] sayılı kararlarında yer alan  “……..pişmanlık hükümlerine göre verilen beyannamelere ihtirazi kayıt şerhi konulmasına da hukuki ve yasal bir  engel bulunmamaktadır. “ ifadesi eleştiri konusu yapılmıştır.

Eleştirinin dayanağı, bir taraftan vergi kaybına uğratılmış vergi için pişman olunduğu, öte yandan ise pişman olunarak beyan edilen verginin doğru olmadığına itiraz edilmesi gösterilmiştir.

Diğer taraftan, vergi idaresinin görüşü de pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup dava açılamayacağı olduğu bilinmektedir[iii].

Bu makalemizden sonra, görüşümüz ve Vergi idaresinin görüşünde olmayanlar çeşitli makalelerinde[iv] Danıştay’ın bu kararlarını savunmuşlardır.

İleri sürülen görüş, pişmanlık yoluyla verilen beyannamelerde ihtirazi kayıt yolunu kapatmak mükelleflerin dava haklarını ortadan kaldırmak, neticede idari işlemi yargı denetimi dışında bırakmak anlamını içerdiği, bir hukuk devletinde idarenin bütün işlem ve eylemlerinin  yargı denetimine tabi olmasının esas olması, şeklindedir. Ayrıca, pişmanlık yoluyla verilen beyannamelerde  ihtirazi kayıt yolunun işlemesine engel ne yasal bir düzenleme olduğu, ne de hukuki bir izah tarzı olmadığı belirtilmiştir.

Bu gelişmeler devam ederken, Danıştay 3.Dairesi görüşünü değiştirmiş ve 17.4.2002 gün ve E.2002/2581, K.2002/1653 sayılı kararında, pişmanlık hükümlerinden yararlanmanın her hangi bir kayıt veya şarta bağlanması yasa hükmünün amacına ters düşmekte olup, pişmanlıkla verilen beyanname içeriği vergilerin dava konusu edilmesi pişmanlıktan vazgeçmesi  sonucunu doğuracağı, bu nedenle pişmanlık hükümlerine göre verilen beyanname içeriği  vergilerin dava konusu yapılmasının hukuken mümkün olmadığına karar vermiştir.

Daha sonra da Danıştay 3.Dairesinin aynı mahiyette verilmiş bir kararı da bulunmaktadır[v].

Danıştay 7.Daire de yukarıda yer alan ihtirazi kayıtla pişmanlıkla beyanname verilebileceği kararını değiştirmiştir. Daha sonra verdiği kararlarda, pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt koyup dava açılamayacağını aşağıdaki gerekçe ile açıklamıştır[vi] .

Kanun koyucu, Vergi Usul Kanununun 371’inci maddesinde getirmiş olduğu pişmanlık müessesesi ile, mükellefler için vergi ödevi olan bu işlemlerin herhangi bir biçimde hiç yapılmaması, eksik veya hatalı yapılması suretiyle vergi zıyaına neden olunması durumunda, ilgili vergi mükellefine, yeni bir fırsat tanıyarak, kimi koşullarla, ceza uygulamasından vazgeçmekte ve, böylece, vergi mükelleflerini vergi zıyaına neden olan kanuna aykırı eylemlerini vergi dairesine bildirmeye özendirerek, vergi verimliliğini korumaya çalışmaktadır.

Kanun koyucu’nun ceza uygulamasından vazgeçme karşılığında getirmiş olduğu koşullardan biri ve en önemlisi, kanuna aykırı davranışın ilgili makamlara kendiliğinden bildirilmiş olmasıdır. Burada kastedilen, mükellefin, dıştan gelen herhangi bir korku, baskı veya tehdit olmaksızın, yapmış olduğu davranışın vergi kanunlarına aykırılığının farkına kendiliğinden vararak, dürüst bir vergi mükellefi gibi davranma bilinç, istek ve istenci ile hareket etmiş olmasıdır. Mükellefin içinde bulunduğu bu durum, Ceza Hukukundan Vergi Ceza Hukukuna geçen “faal nedamet hali”nden başka birşey değildir. Hukuk Düzeninde, “nedamet” duygusunun sonuç doğurabilmesi, koşulsuz olmasına bağlıdır. Hiç kimse, yapmış olduğu kanuna aykırı davranışı, belli bir koşulun gerçekleşmesi halinde kabul ve bundan nedamet duyacağını söyleyerek, bu bildirim doyayısıyla Hukuk Düzeninin sağlamış olduğu avantajlardan yararlanamaz.

Danıştay 3. ve 7. Daire yukarda yer alan kararlarında pişmanlıkla ihtirazi kayıtla beyanname verilemeyeceğini oy birliği ile karar verirken Danıştay 9.Dairesi oy çokluğu ile verdiği bir kararında(bir üye bu karara ayrışık oy kullanmıştır)[vii] ;

“213 sayılı Vergi Usul Kanununun 371.maddesinde, beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere maddede yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Aynı kanunun 378.maddesinde, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları hükme bağlanmış ise de, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27/3.maddesinde ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların tahsil işlemini durdurmayacağı hükmünün yeraldığının görüldüğü, bu hükümlerin değerlendirilmesinden, ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı dava açılabileceği, dolayısıyla yükümlülerin beyan ettikleri matraha ilişkin olarak ihtirazi kayıt koymalarının mümkün olduğu anlaşılmaktadır.” denilmiştir.

Danıştay’da bu gelişmeler olurken, Vergi İdaresi görüşünü değiştirmediği gibi internet ortamında e beyanname olarak  verilecek beyannamelerin e beyanname programında  Pişmanlık Talepli beyannameler için İhtirazi Kayıt (IHT) seçimine olanak tanımamıştır. Bu durumda da fiilen pişmanlık talepli ihtirazi kayıtla beyanname verilemeyecektir.

III-SONUÇ

Vergi idaresinin pişmanlık talepli ihtirazi kayıtla beyanname verilemeyeceği konusunda görüşü değişmediği gibi e beyanname ile beyan edilecek beyannamelerde bu tür beyanname verilmesi uygulaması yoktur.

Her ne kadar Danıştay 3 ve 7 nci Dairesi bu tür beyanların hukuka uygun olmadığına ilişkin oy birliği ile karar verirken, Danıştay 9 ncu Dairesi oy çokluğu ile olsa da  bu tür beyannamelerin verilmesi konusunda karar vermiştir.

Bu durumda, mükellefler pişmanlık talepli ihtirazi kayıtla beyanname verebilme imkanı yaratsalar bile  davalarının esastan incelenememe riski ile karşılaşabileceklerdir.

Çözüm olarak, yeni hazırlanacak Vergi Usul Kanunu’nda bu konuda bir hüküm getirilmesi uygun olacaktır.

---