MUHTASAR BEYANNAMENİN ÜÇER AYLIK DÖNEMLERDE VERİLME ESASI VE UYGULAMA SORUNLARININ ÇÖZÜMLERİ [1]

 

 Erdoğdu ÖZ

 Yeminli Mali Müşavir

 

I-GİRİŞ

Gelir Vergisi Kanunu’ nun 98 inci maddesine göre, vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar, bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın 23 ncü[2] günü akşamına kadar ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.

Tevkif edilen vergilerin vergi dairesine yatırılmasındaki genel kural bu olmakla birlikte, bu maddenin sonundaki bir fıkra ile vergi dairesinin iş yükünü azaltmak ve vergi dairesi ile bazı mükellef guruplarını sık sık karşı karşıya getirmemek gerekçesiyle üç ayda bir muhtasar beyanname verebilme esası getirilmiştir.

Bu yazımızın konusu, üç aylık dönemler halinde beyanname verilme esası ve uygulamada ortaya çıkan sorunların çözümleri  olacaktır. 

II-YASAL ÇERÇEVE

Gelir Vergisi Kanunu’ nun muhtasar beyanname verilme zamanını düzenleyen 98 inci maddesinin üçüncü fıkrası aşağıdaki gibidir.

“Zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç olmak üzere, çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha az olanlar, 94 üncü maddeye göre yapacakları tevkifatla ilgili muhtasar beyannamelerini, bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim [3]aylarının 23 ncü günü akşamına kadar verebilirler.”

Bu hükme göre, üç aylık dönemler halinde muhtasar beyanname verme imkanından yararlanmak  mükellefin [4]tercihine bırakılmıştır. Ancak bu hükümden yararlanabilmek için mükelleflerin;

-Çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 [5]ve daha az olmalıdır.

-Yapmış oldukları tevkifat arasında, zirai ürün bedellerinden yapılmış tevkifat olmamalıdır.

-Üç aylık dönemler halinde beyanname vermek istediğini vergi dairesine önceden bildirilmelidir.

Bu şartları birlikte taşıyan vergi tevkifatı yapan mükellefler,

-Ocak, Şubat, Mart aylarına ait muhtasar beyannameyi Nisan,

-Nisan, Mayıs, Haziran   aylarına ait muhtasar beyannameyi Temmuz,

-Temmuz, Ağustos, Eylül aylarına ait muhtasar beyannameyi Ekim,

-Ağustos, Eylül, Ekim aylarına ait muhtasar beyannameyi Kasım,

aylarının 23 ncü günü akşamına kadar verebilirler.

III-UYGULAMADA ORTAYA ÇIKAN SORUNLAR VE ÇÖZÜMLERİ

Muhtasar beyannamenin üçer aylık dönemlerde verilme esası, yukarıda da belirtildiği üzere kanunda yer almaktadır. Kanunda yer almasına rağmen uygulamada bu konu ile ilgili sorunlar ortaya çıkmaktadır. Bu sorunların giderilmesi Maliye Bakanlığının genelge ve özelgeleriyle çözülmektedir. Çözümlere ışık tutacak yargı kararları da bulunmaktadır.

Bu konudaki sorunlara ve çözümlerine aşağıda yer verilmiştir.

A-Yanında Hizmet Erbabı Çalıştırmayanların Durumu

Yanında hizmet erbabı çalıştırmayan, ancak başka tevkifata tabi ödemeleri bulunan mükellefler de muhtasar beyannameyi üç aylık dönemlerde verebilirler.

Maliye Bakanlığı, bir genel yazısında [6] yanında hizmet erbabı çalıştırmayan mükelleflerin de ihtiyarilik hakkından yararlanarak üç aylık dönemlerde muhtasar beyanname verebileceklerini açıklamıştır.

Maliye Bakanlığı bu görüşünü aşağıdaki gibi açıklamıştır.

“Yanında hizmet erbabı çalıştırmamakla beraber 94 üncü maddenin 1 ve 2 nci bentleri dışındaki ödemelerle ilgili olarak tevkifat yapmak zorunda olan mükelleflerin de ihtiyarilik hakkından yararlanacakları tabiidir. “

Bu genel yazıda belirtilen hususların yanında, kanunda olmamasına rağmen ödemede bulunan istihkak sahibi sayısının onu aşmaması gerektiğini belirtmiştir. Bu genel yazının ilgili bölümü şöyledir.

“Bu durumda olan mükelleflerin muhtasar beyannamelerini üç ayda bir verebilmeleri için ödemede bulundukları istihkak sahibi sayısı onu geçmemesi gerekir.”

Ancak, Maliye Bakanlığı bu görüşünü değiştirmiş ve sözü edilen genel yazı ilgi tutularak başka bir genel yazıda[7], çalıştırılan hizmet erbabı sayısının bu haktan yararlanmanın şartı olduğu, istihkak sahibi sayısına  bakılmaksızın ihtiyarilik hakkından yararlanılması gerektiğini  açıklamıştır.

Bu genel yazının ilgili kısmı şöyledir.

“Yanında hizmet erbabı çalışmamakla beraber 94 nci maddenin  1 ve 2 nci bentleri dışındaki  ödemelerle ilgili olarak tevkifat yapmak zorunda olan  mükelleflerin de ödemede bulunduğu istihkak sahibi sayısına bakılmaksızın yukarıda belirtilen ihtiyarilik hakkından yararlanması gerekmektedir.”

Bu konu ile ilgili bir özelge özeti aşağıdadır[8].

“Yalnızca kira ödemesinden dolayı muhtasar beyanname vermek zorunda olan mükelleflerin de bağlı bulundukları vergi dairelerine önceden bildirmek şartıyla, muhtasar beyannamelerini, her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının yirmiüçüncü günü akşamına kadar verebilmeleri mümkün bulunmaktadır.”

Örnek:1-Bir mükellef ücretli çalıştırmamaktadır. Kira ve serbest meslek ödemeleri bulunmaktadır. Bu mükellef hizmet erbabı çalıştırmamasına rağmen yaptığı ödemeler için muhtasar beyannameyi üçer aylık dönemlerde verebilecektir.

Örnek 2-Yukarda yer alan örnekteki mükellefin kira, serbest meslek ödemesi yaptığı kişi sayısı  on kişiden fazla olsa bile bu haktan yararlanması mümkündür.

B-Çalıştırılan Hizmet Erbabı Sayısı Ne Şekilde Değerlendirilecektir

ba-Yönetim ve Denetim Kurulu Başkan ve Üyeleri ile Denetçilerinin Durumu

Maliye Bakanlığı, üç aylık dönemlerde muhtasar beyanname verme uygulamasında, çalıştırılan hizmet erbabı sayısına  yönetim ve denetim kurulları başkan ve üyeleriyle tasfiye memurların dahil olduğu görüşündedir.

İstanbul Defterdarlığı[9] da, aşağıda yer alan özelgesinde de bu görüşü teyid etmektedir.

“3 kişiden oluşan ve genel kurul kararı ile hizmetleri karşılığında ücret alan yönetim kurulu üyelerinin aldıkları ücretler şirketinizde çalışan diğer hizmet erbabı ile birlikte gelir vergisi kanununun yukarıda zikredilen Vergi Usul Kanununun 238. Maddesindeki aynı usul ve esaslar çerçevesinde hizmet erbabı olarak müşterek usullere göre tevkifen vergilendirileceğinden sadece 98. Madde uyarınca beyanname vermeye esas alınacak hizmet erbabı sayısından ayrı tutulmalarının söz konusu olmayacağı tabiidir.

Buna göre, şirketinizde çalışan ücretli sayısı 10’ u aştığından ( 8+3=11) aylık olarak muhtasar beyanname vermeniz gerekmektedir.”

Bu konudaki yargının görüşü[10] farklıdır. Danıştay’ın bu konu ile ilgili bir kararı[11]aşağıdadır.

“61 inci maddeye göre yönetim kurulu üyeleriyle denetçilerine yapılan ödeme ücret sayılmakla birlikte 89 inci maddenin açık hükmünden, ona kadar olan sayıya sadece çalıştırılan hizmet erbabının esas alınacağı, 94 inci maddeye göre yapılan bilcümle tevkifatın da bu beyanname ile bildirileceği açıkça anlaşılmaktadır.”

Bir başka karar[12] da aynı mahiyettedir. Bu kararda, yönetim ve denetim kurulu üyeleri şirket tüzel kişiliği adına hizmet vermekte olduğundan iş veren durumunda olduğu, hizmet erbabı gibi nitelendirilemeyeceği açıklanmıştır.

bb-Şubelerde Çalışanların Sayısı

Bazı mükelleflerin iş merkezlerinin dışında şubeleri ve iş yerleri de bulunmaktadır. Bu yerlerden yapılan ödemelerden kesilen vergiler Gelir Vergisi Kanunu’ nun 98 inci maddesinin birincisi fıkrası gereğince ödemenin yapıldığı yer vergi dairesine bildirilmesi gerekir. Aynı maddenin ikinci fıkrası gereğince de, aynı belediye hudutları içinde muhtelif yerlerde yapılan ödeme ve tahakkuklar ile bunlara ait vergilerin bir merkezden bildirilmesi mümkündür.

“İş merkezinin bulunduğu belediye hudutları dışında çalışan personelin ücretlerinin iş merkezlerinde tahakkuk ettirilerek hizmet erbabının her birine banka havalesi ile gönderilmesi halinde, bu ücretlere ait muhtasar beyannamenin, iş merkezinin bulunduğu yer vergi dairesine verilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, söz konusu ücretlerin hizmet erbabının hesabına değil de personele ödenmek üzere şirketin bir temsilcisinin hesabına ödenmesi halinde, bu şekilde ödenen ücretlere ait muhtasar beyannamenin, ödemenin fiilen gerçekleştiği yer vergi dairesine verilmesi gerekir[13].”

Maliye Bakanlığı bir genel yazısında, şubeleri ve iş yerlerinde çalışan hizmet erbabının toplam sayısının üç ayda bir beyanname verilme uygulamasında dikkate alınacağını açıklamıştır. Bu genel yazının[14] ilgili kısmı aşağıdadır.

“Tüzel kişiliği haiz işverenlerin, özellikle bankaların yanlarında çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısının hesabında, anılan iş verenlerin tüzel kişilik olarak çalıştırdıkları toplam hizmet erbabı sayısının dikkate alınması gerekir.

Şu kadar ki, bankaların tüzel kişilik olarak ( şubeler dahil) çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 20 den az olamayacağı için, bu iş verenlerin her ay muhtasar beyanname vermeleri zorunludur.”

Maliye Bakanlığı’nın bu görüşüne karşılık Danıştay’ ın bu konudaki kararı farklıdır[15].

“İş merkezi İstanbul’ da bulunan yükümlü şirketin Bursa’da bulunan şubesinde çalıştırdığı üç işçisi için yapmış olduğu ücret ödemelerine ait muhtasar beyannamelerini önceden haber vererek üç ayda bir ücret ödemesi yaptığı yerdeki vergi dairesine verdiği ve tahakkuk eden vergileri hususunda taraflar arasında çekişme bulunmadığı, bu durumda Bursa ilinde yeni açmış olduğu şubesinden dolayı ödemenin yapıldığı yer vergi dairesine önceden haber vererek sayısal olarak üç işçisi için üç ayda bir beyanname veren yükümlü adına sonradan İstanbul’da çalışan işçi sayısı da dikkate alınarak üç ayda bir muhtasar beyanname verme hakkından faydalanmayacağından söz edilerek yapılan tarhiyatta yasal isabet görülmediği gerekçesiyle kabul ederek cezalı tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi kararı aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüştür.”

C-Üç Aylık Dönemler Halinde Muhtasar Beyanname Verme İsteğinin Vergi Dairesine Bildirilmesi

Üç aylık dönemler halinde muhtasar beyanname verme şartlarını taşıyan mükellefler, bu şartları taşıdığını ve üç aylık dönemlerde muhtasar beyanname vereceğini vergi dairesine önceden bildirmesi bu haktan yararlanmanın bir şartıdır.

Bu bildirim, uygulamada yazılı olarak yapılmaktadır. Ancak, bildirimin ne zaman yapılacağı kanunda açık değildir. Her ne kadar bildirimin önceden yapılacağı kanunda yazılı ise de,  mükellefin vergi dairesini ne kadar zaman önce bilgilendireceği belli değildir. Bu konudaki tereddütler; bildirimin üç aylık dönem girmeden önce mi, yoksa üç aylık dönemin hangi bir zamanında  mı olacağı konusundadır.

Bu konudaki görüşümüz, üç aylık dönemin herhangi bir zamanında bildirimin yapılabileceğidir. Üç aylık dönem halinde beyanname verme talebi hangi ayda yapılmış ise, bu ay yapılan tevkifatlara ilişkin muhtasar beyanname ertesi ayın 23 ncü günü akşamına kadar verilir. Kalan aylara ilişkin tevkifatlar ilgili ayın ait olduğu üç aylık beyanname verme döneminde beyan edilir.

Örnek: Aylık beyanname vermekte olan mükellef, üçer aylık dönemlerde beyanname verme şartını Nisan ayında kazanmış ve bu ayda vergi dairesine üçer aylık dönemlerde beyanname vereceğini bildirmiştir. Bu durumda, Nisan ayına ait beyanname 23 Mayısta, Mayıs ve Haziran ayına ait beyanname Nisan, Mayıs, Haziran   üç aylık muhtasar beyanname verme zamanı olan 23 Temmuz akşamına kadar verilir.

D-Önceden bildirimde Bulunmadan Üç Aylık Dönemde Beyanname Verenlerin Durumu

Vergi Dairesine bu bildirimi yapmadan üç aylık döneme ilişkin muhtasar beyannameyi vergi dairesine veren mükellefin beyannamesinin bildirim yerine geçeceği  Maliye Bakanlığınca [16] belirlenmiştir. Bu görüş şöyledir;

“Bu bakımdan bildirimde bulunmaksızın birbirini takip eden üçer aylık dönemlerde muhtasar beyanname verilmesi halinde, ilk beyannamenin bildirim olarak dikkate alınmasının uygun olacağı düşünülmektedir.”

İstanbul Defterdarlığının[17] da, bu konudaki görüşü aşağıdadır.

“Bildirim yapmadığı halde muhtasar beyannamesini üç ayda bir veren mükellefin, üç aylık devre için verilen ilk beyanname aynı zamanda beyannamenin üç ayda bir verileceği hususunda bildirim yerine geçeceğinden dairenize verilen 990/8,9,10 dönem beyannamesinin 990/8,9 ayları cezalı, 990/10. Ay süresinde kabul edilerek gerekli işlemin yapılması ve bu dönemden sonra verilecek beyannamelerin ise süresinde verilmiş beyanname olarak kabul edilmesi gerekmektedir.”

Muhtasar beyannameyi üç aylık dönemlerde verme şartını taşıyanların, her hangi bir bildirimde bulunmaksızın vergi dairesine vermesi halinde, bu beyannamenin bildirim olarak kabul edilmesi gerekeceğinden, üç aylık dönemin bir ve ikinci aylarına ait tevkifatların beyannamesi süresinde vergi dairesine verilmemiş gibi cezalı işlem yapılır. Son aya ilişkin tevkifatların beyanname süresinde verilmiş sayılır.

Örnek:Muhtasar beyannamenin üç aylık dönemlerde verilme şartlarını taşıyan mükellef, vergi dairesine her hangi bir bildirimde bulunmadan Ekim, Kasım,Aralık  aylarına ilişkin muhtasar beyannameyi Ocak ayının 23 ncü günü akşamına kadar vermiştir. Beyanname bildirim yerine geçer.Ekim, Kasım  aylarına ait tevkifatlar zamanında beyan edilmediği, Aralık ayına ait tevkifatların zamanında beyan edildiği ve bu beyannamenin bildirim yerine geçeceği kabul edilir.

 E-Üç Aylık Dönemde Beyanname Verenlerin Şartlarını Kaybetmesi

Üç aylık dönemlerde beyanname vermekte iken şartları kaybedenlerin yapması gereken işlemler Maliye Bakanlığının genel yazısıyla [18]açıklanmıştır.

“Üç ayda bir muhtasar beyanname verme imkanından yararlanıyor iken, daha sonra şartları kaybetmeleri nedeniyle, bu imkandan yararlanma hakkını yitiren iş verenler ve vergi sorumluları, üç ayda bir beyanname verme hakkını kaybettikleri aydan itibaren

( bu ay dahil), tevkifatın yapıldığı her ay için muhtasar beyanname vereceklerdir. Bu suretle verilecek beyannameye, üç ayda bir beyan dönemine tabi olan önceki aylara ilişkin vergi tevkifatları da dahil edilecektir.” 

Bir başka özelge aşağıdadır[19].

“Üç ayda bir muhtasar beyanname verme hakkını Mayıs ayından itibaren kaybettiğinizden aylık dönemler halinde muhtasar beyanname verilmesine Mayıs ayından itibaren başlanılması gerekmekte olup, Nisan ayına ilişkin tevkifatların da bu ayda verilecek beyannameye dahil edilmesi gerekmektedir.”

Örnek: 6 işçi çalıştıran mükellef, Şubat ayında 5 işçi daha almış ve çalıştırdığı işçi sayısı 11 olmuştur. Bu mükellef üç aylık dönemlerde muhtasar beyanname verme hakkını kaybetmiştir. Eğer şartlar kaybedilmeseydi Ocak,Şubat, Mart  aylarına ait muhtasar beyannameyi 23 Nisan akşamına kadar vermesi gerekecekti. Bu durumda, aylık dönemler halinde muhtasar beyanname verilmesine Şubat ayından itibaren başlanması gerekmekte olup, Ocak ayına ilişkin vergi tevkifatının Şubat  beyannamesine dahil edilmesi gerekir.

F-Zirai Ürün Tevkifatı Yapanların Beyanname Verme Durumu

Zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapan mükellefler üç aylık dönemlerde muhtasar beyanname verme hakkından yararlanamaz. Üç aylık dönemler halinde beyanname veren mükellef, zirai ürün tevkifatı yapmaya başladığı tarihte bu hakkını kaybeder. Yukarıda E bölümünde belirtildiği gibi işlem yapacaktır.

Zirai ürün tevkifatı yapmakta iken artık bu tevkifatı yapmayan mükellefler önceden vergi dairesine bildirmek şartıyla üç aylık dönemler halinde muhtasar beyanname verebilirler. Bu durumda, yukarıda C kısmında belirtilen şekilde işlem yaparlar

III-SONUÇ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 98 inci maddesinin üçüncü fıkrasıyla düzenlenen üç aylık dönemler halinde beyanname verme esasının getiriliş amacı, gerekçesinde de belirtildiği üzere vergi dairesinin iş yükünü azaltmak ve vergi dairesi ile bazı mükellef guruplarını sık sık karşı karşıya getirmemektir.

Bu uygulama, mükelleflere tevkif ettikleri vergilerin vergi dairesine daha geç yatırılması olanağını da vermektedir.

Bu hükmün uygulaması sırasında, yukarıda da açıklandığı üzere bazı konularda Maliye Bakanlığının görüşü ile yargının görüşü farklıdır. Bu farklılık, uygulamada karışıklığa neden olmaktadır. Bu farklılığın, yargının kararları doğrultusunda giderilmesi bize göre daha uygundur.